Categoría: Operaciones vinculadas

El régimen de operaciones vinculadas modificado por la nueva Ley del Impuesto de Sociedades.

El 28 de noviembre de 2014 se publicó en el BOE la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades, en adelante LIS que, con efecto el 01/01/2015, deroga el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante TRLIS, introduciendo modificaciones en la regulación de las operaciones vinculadas.

La primera impresión es que las modificaciones introducidas alinean la Legislación española con las directrices establecidas por la OCDE en la pretensión de darle más racionalidad y proporcionalidad al régimen de vinculadas, en particular con la reducción de las cargas formales en las PYMES y la eliminación de operaciones no relevantes.

La nueva LIS se puede consultar en http://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2004-4456 donde comprobamos que sustancialmente las operaciones vinculadas vienen reguladas en el Artículo 18 en las que destacmos como principales novedades las siguientes

Perímetro de vinculación.

En general son partes vinculadas:

  • una entidad u otras del mismo grupo, con sus socios, administradores y personas con relaciones de parentesco,
  • entidades del mismo grupo,
  • otras basadas en criterios de participación, establecimientos permanentes, etc.

Con carácter general la nueva LIS restringe el perímetro de vinculación:

  • Elevando al 25% la participación necesaria para considerar que existe vinculación en la relación socio-sociedad (el TRLIS establecía el límite en el 5% o el 1% en cotizadas).
  • Eliminando el supuesto de vinculación entre socios por el simple hecho de pertenecer al mismo grupo mercantil.
  • Eliminando la consideración de vinculación con respecto a la retribución percibida por los consejeros y administradores de sociedades por el ejercicio de sus funciones.
  • Eliminando la vinculación entre una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en España. Observar que  se mantiene la vinculación en el supuesto contrario, es decir que existe vinculación entre una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.
  • Eliminando la vinculación entre dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de sociedades cooperativas.

Se mantiene el criterio de “control mercantil” a efectos de definir a los grupos, es decir que entenderemos que existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas (en el anteproyecto se intentó introducir el criterio de “poder de decisión”).

Obligaciones de documentación:

Se mantiene la obligación de documentar, por los tanto las personas o entidades vinculadas, para justificar que las operaciones efectuadas se han valorado por su valor de mercado, están obligadas a mantener a disposición de la Administración tributaria, de acuerdo con principios de proporcionalidad y suficiencia, la documentación específica que se establezca reglamentariamente. Ahora bien:

  • Para entidades o grupos de entidades cuyo importe neto de cifra de negocios sea inferior a 45 millones de euros, se establece que dicha documentación tendrá un contenido simplificado. Como la LIS no concreta la simplificación, la documentación se establece reglamentariamente y el Reglamento disponible es el del TRLIS, a la espera del nuevo reglamento de momento entenderemos que la simplificación es la que se recoge en el Artículo 20.3 del Reglamento del TRLIS.
  • Se trasladan a la nueva LIS las excepciones a la obligación de documentar recogidas en los Artículos 18 y 20 del reglamento del TRLIS

Metodología de valoración de las operaciones vinculadas:

Se elimina la jerarquía de métodos para determinar el valor de mercado de las operaciones vinculadas. En la anterior legislación se fijaban como métodos de valoración el Precio Libre Comparable, Coste Incrementado, Reventa, Reparto de Beneficio y Margen Neto del Conjunto de las operaciones estableciendo que los 3 primeros son de aplicación preferente y en caso de que no se pudieran aplicar había que justificar en el dossier las razones que motivaban la aplicación de los métodos alternativos. Con la nueva LIS se mantienen los métodos de valoración que se podrán utilizar indistintamente sin dar preferencia a unos respecto a otros.

Prestaciones de servicios por socios profesionales:

Se recoge en la nueva LIS los requisitos que venías establecidos en el reglamento con algunas modificaciones.

Establecimientos permanentes en el Extranjero:

Se incluye la obligación de incluir en la base imponible las rentas estimadas, valoradas en condiciones de mercado, que deriven de operaciones internas realizadas con éstos, siempre que lo permita un convenio para evitar la doble imposición.

Acuerdos previos de valoración.

Se introduce la posibilidad de que sus efectos alcancen a operaciones de periodos anteriores siempre que no estuvieran prescritos.

Ajuste secundario.

Se contempla la posibilidad de no realizar dicho ajuste cuando exista una restitución patrimonial de la diferencia valorativa. Esta restitución no determinará la existencia de renta en              las partes afectadas.

Procedimiento de comprobación de valor.

Desaparece la tasación pericial contradictoria como método de comprobación de valor de mercado.

ŸRégimen sancionador.

Se establece un régimen menos gravoso y más acotado.

  • Tanto en el TLRIS como en la nueva LIS tenemos que constituye infracción tributaria grave no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación de operaciones vinculadas. Es decir No documentar se sigue considerando infracción grave y conlleva riesgo de sanción. Ahora bien:
    • De acuerdo con el TRLIS si no procedía hacer una corrección valorativa se sancionaba a razón de  1.500€ por dato y 15.000€ por conjunto de datos. Con la nueva LIS se sanciona a razón de 1.000€ por dato y  10.000€ por conjunto de datos. Por tanto se reduce la sanción.
    • De acuerdo con el TRLIS si procedía hacer una corrección valorativa se sancionaba con el 15% sobre las cantidades que resulten de la corrección valorativa con un mínimo de 3.000€ por dato y 30.000€ por conjunto de datos. Con la nueva LIS la sanción se queda en el 15% de las cantidades que resulten de la corrección, es decir se quitan los mínimos que había en TRLIS.

Nota.- A los efectos de momento entendamos por dato y conjunto de dato lo que viene definido en el Reglamento del TRLIS, que cabe suponer será modificado.

  • Otra cuestión muy importante es que la nueva LIS establece un límite máximo al importe de la sanción cuando no procede hacer la corrección valorativa, que será el menor que resulte del 10% del importe conjunto de las operaciones o del 1% de la cifra de negocios.
  • También es muy importante que la nueva LIS acota el régimen sancionador haciéndolo incompatible con la aplicación de los artículos 191,192, 193 y 195 de la LGT, cosa que el en TRLIS no se hacía. Asimismo limita los efectos al IS, el IRPF o el IRNR, con lo que expresamente quedan fuera otros impuestos (p.e. IVA, aduanas,…)
  • Finalmente el TRLIS decía expresamente que si lo documentado no coincidía con lo declarado se consideraba infracción grave. No se encontró que la nueva LIS diga nada al respecto, pero es de sentido común entender que, si hay que declarar el valor de mercado de las operaciones, lo declarado debiera coincidir con lo documentado.

 

 

¿Qué son las operaciones vinculadas?

¿Qué son las operaciones vinculadas?

Con carácter general, las operaciones vinculadas son transacciones de naturaleza económico-mercantil realizadas entre personas o entidades vinculadas. A los efectos, basándonos en la definición que recoge el Plan General de Contabilidad vigente en España, debemos entender que dos o más personas o entidades están vinculadas cuando una de ellas, o un conjunto que actúa en concierto, ejerce o tiene la posibilidad de ejercer directa o indirectamente o en virtud de pactos o acuerdos, el control sobre otra o una influencia significativa en la toma de decisiones de la otra.

Desde el punto de vista fiscal, el Artículo 16 de la Ley del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades (TRLIS) concreta los supuestos en los que se entiende que hay vinculación supeditándolo a la existencia de una relación de control (por participación, acuerdos,..) y de consanguineidad. Básicamente vendrían a ser:

  • Una entidad y personas relacionadas, esto es socios o participes que posean al menos el 5% del capital en cotizadas y el 1% en no cotizadas, sus cónyuges y familiares hasta el tercer grado de consanguineidad, si es el caso, y los administradores y/o consejeros.
  • Entidades de un mismo grupo definido con arreglo a lo que dispone el Artículo 42 de Código de Comercio, es decir por participación de control.
  • Entidades con vinculación indirecta esto es la Entidad que participan en otra en, al menos, el 25% del capital social. Esta vinculación también se extiende hasta el tercer grado de consanguinidad (Por ejemplo: una empresa en la que el abuelo participa en el 33%  del capital y otra en la que el nieto participa en el 50% del capital social se consideran vinculadas).
  • Las entidades y sus establecimientos permanentes.

Obsérvese que la norma se refiere a entidades que no a empresas, lo que sin duda amplía el ámbito de aplicación.

 

¿Cuál el efecto fiscal de las operaciones vinculadas en el  ejercicio a la actividad empresarial?

Cuando una Entidad tiene capacidad para ejercer control o influir significativamente en la toma de decisiones de la otra cabe que, entre éstas, se originen prácticas de las que surjan operaciones que no existirían en condiciones normales de mercado, con perjuicio económico para la Hacienda Pública.

La casuística es amplia pero podríamos simplificarla en: operaciones existentes no declaradas, operaciones declaradas que no existen y fijación de precios de transferencia en operaciones existentes. Dejando a un lado las dos primeras por lo que es obvio, la problemática de la tercera se centra en la fijación de los precios de transferencia.

Volviendo al Artículo 16 de TRLIS, en España “las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado”, es decir en España el precio de transferencia vendrá dado por el valor normal de mercado que se entenderá como “aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia”. Para determinar este valor normal de mercado los métodos de valoración se limitan a cinco: Precio libre Comparable, Coste Incrementado, Precio de Reventa, Distribución del resultado y Margen Neto del Conjunto de Operaciones. Los tres primeros son de uso preferente quedando los restantes reservados a circunstancias en las que “debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores”. Por tanto la primera obligación en lo que toca a las operaciones vinculadas es valorarlas con arreglo a uno de estos cinco métodos de valoración, preferentemente utilizando uno de los tres primeros.

La segunda obligación documental se establece en el Reglamento del Impuesto de Sociedades (Real Decreto 1777/2004 modificado por el Real Decreto 1793/2008). Básicamente se trata de tener a disposición de la Administración dos bloques documentales uno a nivel de Obligado Tributario y otro a nivel de Grupo si fuese el caso.

Es muy importante dejar claro que la simple existencia de una factura o de un contrato formalizado no es suficiente para dar el cumplimiento a la obligación documental. En este sentido el Artículo 16 del Reglamento del Impuesto de Sociedades es muy explícito al decir que a los efectos “se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables”. La documentación exigible fiscalmente se define para dar cumplimiento a este principio y en este sentido dentro de la documentación del Obligado Tributario se recogen dos documentos fundamentales: el Análisis de Comparabilidad y la Justificación del Método de Valoración. Obviamente estos dos documentos deben estar razonablemente soportados con arreglo a las prácticas de mercado.

No atender debidamente al cumplimiento con la obligación documental, por ejemplo incluyendo un Análisis de Comparabilidad insuficientemente razonado y no soportado con arreglo a la práctica, puede dar lugar a que la Administración entienda que las operaciones no están documentadas y podría aplicar un régimen sancionador relativamente duro para la PYME.

No obstante cabe puntualizar que la obligación documental se limita a aquellas partes vinculadas entre las que el volumen de operaciones “no supere los 250.000 euros de valor de mercado”. Observar en todo caso que el límite se establece con arreglo al valor de mercado, es decir aunque no existe obligación de documentar habrá que hacerlo para justificar que en el precio de transferencia aplicamos el valor de mercado y no un valor convenido.

La fiscalidad de las operaciones vinculadas tiene como fin adaptar la legislación española en materia de precios de transferencia al contexto internacional, en particular a las Directrices de la OCDE y al Foro Europeo. A instancia del Consejo Superior de Colegio Oficiales de Titulares Mercantiles, el Tribunal Supremo planteó ante el Tribunal Constitucional una Cuestión de Inconstitucionalidad del sistema sancionador y sobre las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas recogidas en el Reglamento. Con la Sentencia 145/2013 de 11 de julio de 2013, el Tribunal Constitucional, falla desestimando la Cuestión de Inconstitucionalidad planteada.